Valor do ICMS não deve integrar base de cálculo do PIS e da Cofins

Claúdio Trovão e Augusto Tenório *

Diz a Constituição Federal que a Seguridade Social será custeada pela receita de contribuições sociais a cargo do empregador, quando incidentes sobre a folha de salários, receita ou faturamento e lucro e a cargo do trabalhador e demais segurados, além do importador. O artigo 195 é que trata desta espécie de custeio:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

1. a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2. b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
3. c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Especificamente incidente sobre a “receita ou o faturamento”, está a cargo da empresa a contribuição ao PIS e a Cofins. Vale lembrar que o PIS foi introduzido no Sistema Tributário Nacional mediante a Lei Complementar nº 7/70, juntamente com o Pasep (Lei Complementar nº 8/70). Essa legislação foi incorporada pela CF/88. A Cofins teve sua estrutura prevista no art. 195, I, ‘b)’ da CF/88 e foi instituída no plano infraconstitucional a partir da Lei Complementar nº 70/91, mantendo a apuração com base no faturamento das pessoas jurídicas.

Após alterações pontuais, a legislação do PIS e da Cofins foi unificada pela Lei nº 9.718/98. Em seguida, pela Emenda Constitucional nº 20/98 foi alterado o inciso I do Art. 195. Tais contribuições, nas previsões originais, incidiam de forma cumulativa, o que onerava excessivamente os contribuintes. Para dirimir esse problema foi instituída a não-cumulatividade do PIS e da Cofins com as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Já a Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, deu nova redação ao art. 3º para definir o conceito de “faturamento” para fins de incidência das contribuições:

Art. 2° As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

Art. 3^o O faturamento a que se refere o art. 2^o compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

A mesma alteração conceitual foi realizada nos art. 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis:

Art. 1^o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

• 1^o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n^o 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
• 2^oA base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1^o. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

Art. 1^o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

• 1^o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata oart. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n^o 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
• 2^o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1^o. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

As leis anteriormente citadas permitem a exclusão da base de cálculo, dentre outras, as receitas isentas, não alcançadas pela incidência das contribuições ou sujeitas à alíquota zero, as decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI, dentre outros. No entanto, não excluiu de sua base o valor do ICMS.

Pois bem, a partir dos conceitos acima, a Receita Federal definiu que integra a base de cálculo do PIS e da Cofins o valor do ICMS por entender que este tributo engloba o valor dos bens e serviços nas operações enquadráveis no conceito de “receita bruta” e que este não poderia ser excluído do montante desta.

A Fazenda Nacional resume seus argumentos para manutenção da cobrança sob os seguintes fundamentos: o valor do ICMS como custo que é na formação do preço da mercadoria ou do serviço deve compor o cálculo da receita bruta, base de cálculo da Cofins; o fato de o ICMS ser recolhido aos cofres públicos estaduais não desnatura a sua condição de custo componente do preço da mercadoria ou do serviço, eis que os demais custos também não são, em regra, destinados ao contribuinte, mas sim a terceiros; não há qualquer relevância jurídica no fato de o ICMS ser destinado aos cofres públicos estaduais enquanto grande parte dos demais custos é destinado a pessoas físicas ou jurídicas de direito privado; e outros tributos que também compõe os custos da mercadoria ou do serviço são destinados a pessoas jurídicas de direito público, e nem por isso deixam de ser considerados custos e passam a não ser contabilizados no valor da receita bruta.

Na Constituição Federal de 88, reza o art. 195, I, “b” que a seguridade social será financiada mediante recursos provenientes de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento. Faturamento e Receita são conceitos de direito privado acolhidos pela Carta Magna e não podem ser deturpados pelo legislador ordinário.

O primeiro representa o ato de proceder à formação de fatura, que também pode representar a expressão do conjunto de operações de vendas de mercadorias ou de serviços num determinado período. Já o segundo tem uma compreensão mais elástica do que o primeiro, haja vista que receita inclui também outras retribuições pelo exercício de atividade; compreende a remuneração de esforço físico, ou intelectual, juros, royalties, dividendos.

No entanto, é importante asseverar que receita não se confunde com ingresso. Para se qualificar um evento como receita é imprescindível a definitividade da quantia ingressada, não podendo o numerário meramente transitar nas contas da empresa, haja vista que a mera disponibilidade momentânea não lhe outorga definitiva titularidade pelo fato de os recursos adentrarem o patrimônio carregando simultânea obrigação de igual grandeza.

Uma ressalva há de ser feita, essa definitividade não se refere ao tempo de permanência no patrimônio da pessoa jurídica, tem a ver com a titularidade e disponibilidade dos valores ingressados. O professor Humberto Ávila, em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, confirma que o valor do ICMS não corresponde ao produto da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades operacionais da empresa, razão pela qual não se enquadram no conceito de faturamento ou mesmo de receita:

Como ficará evidente ao longo deste estudo, a União tem apenas competência para instituir contribuições sociais sobre a “receita ou o faturamento” “das empresas” desde que “com equidade” e para alcançar a “justiça social”, nunca – repita-se: nunca – sobre “ingressos” das empresas “com iniquidade” e promovendo “injustiça social”, como pretende fazê-lo quando propõe seja declarada a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sobre a receita.

…

A leitura desse artigo demonstra que a base de financiamento é a receita ou o faturamento da empresa. E o Supremo Tribunal Federal já definiu que faturamento é o produto da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades operacionais da empresa. Sendo assim, obviamente que os valores correspondentes ao ICMS, por não corresponderem ao produto da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades operacionais da empresa, não se enquadram no conceito de receita ou de faturamento.

…

Mas se o fato gerador das contribuições corresponde às operações geradoras da receita ou do faturamento, é evidente que os valores recolhidos em razão da incidência do ICMS não podem compor a sua base de cálculo, por dois motivos.

De um lado, porque os valores recebidos a título de ICMS apenas transitam pelos cofres da empresa, sem ingressar definitivamente no seu patrimônio. Esses valores não são recursos da empresa mas dos Estados, aos quais serão encaminhados. Entender diferente é confundir receita com ingresso. Receita transitória é contradição em termos, verdadeiro oximoro, como o “fogo frio” a que fazia referência Camões.

De outro lado, porque os valores correspondentes ao ICMS não representam o valor das atividades econômicas exercidas pela empresa, mas apenas o valor do tributo que surge com a venda de mercadorias. Compreender de modo distinto é equiparar o valor representativo da atividade econômica com o valor qualificativo do tributo que recai sobre ela. É confundir resultado econômico de atividade particular com obrigação tributária que incide sobre ele. (Revista Dialética de Direito Tributário n. 195, Dezembro/2011: Dialética, fls. 68/81)

A inclusão ou não do ICMS na base de cálculo das contribuições PIS e Cofins foi objeto de decisão pelo Supremo Tribunal Federal – STF, em mais de uma oportunidade. A primeira, em 2014, à época do julgamento do RE 240.785/MG, de relatoria do ministro Marco Aurélio e, posteriormente, no ano de 2017, desta vez submetido ao rito da Repercussão Geral (vinculativo às demais autoridades), o RE 574.706/PR, sob a relatoria da ministra Cármen Lúcia.

No julgamento de 2014, a decisão foi resumida da seguinte maneira:

TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2014, DJe-246 DIVULG 15-12-2014 PUBLIC 16-12-2014 EMENT VOL-02762-01 PP-00001)

No caso concreto acima foi apontada ofensa, pelo art. 2º da LC 70/91, ao art. 195, I da CF/88, em razão de desvirtuação do conceito técnico de faturamento ao se incluir o ICMS na base de cálculo da Cofins. O ministro relator destacou em seu voto que o conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços e que descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS.

No julgamento, o ministro afirmou que: o ICMS revela, isto sim, um desembolso a financiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo – é difícil conceber a existência de um tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. No mesmo sentido o ministro Cezar Peluso destacou que: o valor do ICMS para efeito de controle da transferência para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte. (…) trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum, compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa, que é o conceito de faturamento.

Estes mesmos fundamentos foram levados em consideração pelo Supremo em 2017, quando do julgamento do RE 574.706/PR, citados inclusive pelo decano da Corte, ministro Celso de Mello. O ministro concordou com o assinalado pela relatora e presidente do STF de que o valor do ICMS é repassado ao estado-membro (ou DF) dele não sendo titular a empresa, pelo fato, juridicamente relevante, de tal ingresso não se qualificar como receita que pertença, por direito próprio à empresa contribuinte. Foi destacado no voto que é inaceitável que se qualifique qualquer ingresso (tal qual o ICMS) como receita, pois a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para efeito de sua configuração, de 02 (dois) elementos essenciais: (i) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em acréscimo patrimonial, e; (ii) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo. Ao final, o julgamento foi sintetizado e ementado com o seguinte enunciado:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.

1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
4. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
5. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a):  Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)

Percebe-se da ementa do julgado que além das questões jurídicas anteriormente relatadas, também se afastou a inclusão do ICMS na base de cálculos das contribuições sob a ótica do princípio da não cumulatividade do ICMS, disposto no art. 155, parágrafo 2º, I da CF/88.[1]

O Código de Processo Civil, pautado no mandamento constitucional da segurança jurídica, isonomia e eficiência, fixou um novo quadro legal para assegurar o respeito aos precedentes dos Tribunais Superiores, de modo a vincular inclusive o Poder Executivo ao cumprimento das teses fixadas em sede de demandas repetitivas e aquelas submetidas à repercussão geral. O julgamento do STF que tratamos aqui, se deu sob a sistemática da repercussão geral e por essa razão, vinculativa aos demais tribunais, inclusive ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

Não obstante a informação sobre a vinculatividade desse julgamento, que dá o direito de excluir da base de cálculo do PIS e Cofins o valor do ICMS, cabe esclarecer que, atualmente, a posição mais segura a ser tomada é o ajuizamento de ação ou impetração judicial de mandado de segurança para garantir o direito dos contribuintes. Isso porque, após a publicação do acórdão prolatado no RE 574.706, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional interpôs recurso de embargos de declaração, arguindo existência de vícios de “contradição, obscuridade, erro material e omissão” no referido acórdão.

Todos esses “vícios” em verdade, são um meio de a Fazenda Nacional tentar rever o julgamento do Tribunal. No entanto, um dos pedidos e pontos de maior interesse é o pedido de modulação de efeitos da decisão do STF.

Referido pedido tem como fundamento o art. 27, da Lei n. 9.868/99, que dispõe que “ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.”

Houve requerimento, nos embargos de declaração, por parte da Fazenda Nacional, para “modulação dos efeitos da decisão embargada, para que produza efeitos ex nunc, após o julgamento dos presentes embargos”. Afirma a Fazenda Nacional que “com base em informações da Receita Federal do Brasil”, o impacto da decisão, até 2015, seria de R$ 250.294,05 milhões, para as possíveis restituições; bem como que “o governo pode adotar uma de três posições para contrabalançar a perda de arrecadação e as restituições daí decorrentes: a) aumentar alíquotas, para compensar a redução da base de cálculo, e/ou reduzir gastos da seguridade social; b) endividar-se; c) não fazer nada e deixar que a inflação realize o ajuste necessário.”

Atualmente, os autos encontram-se conclusos à ministra relatora para apreciação do pedido da Fazenda Nacional, podendo, a qualquer momento, o processo ser incluído em pauta de julgamento. Esperamos que as injustiças sejam corrigidas e que a decisão a favor do contribuinte prevaleça.

* Claudio L. Trovão é sócio-diretor na Strategicos Group Consultoria Fiscal e Tributária. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Cidade de São Paulo (Unicid), é pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de São Paulo (Ibet-SP) e em Controladoria pela Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado de São Paulo (Fecap-SP).

* Augusto Tenório é sócio-diretor da Advocacia Tenório Moura. É especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet-PE) e em Direito Administrativo pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).

[1] Art. 155…

• 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

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